Las instituciones culturales y educativas (incluyendo a los clubes deportivos, pero no sólo a ellos, sino también a universidades, colegios, escuelas de idiomas, etc.) tienen una amplia exoneración tributaria. Dicha exoneración se materializa a través del Artículo 69 de la Constitución de la República, estableciendo que“las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus servicios”.
Además del Artículo 69 de la Constitución, el Título 3 del TO establece una serie de exoneraciones de carácter general sobre determinadas actividades.
En esta entrega centraremos el análisis en los ingresos provenientes de publicidad percibidos por las actividades desarrolladas al amparo del Artículo 69 y del Título 3 del TO 1996.
Jurisprudencia
Han sido numerosos los casos en los que ha fallado el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (en adelante, TCA) en esta materia, derivado, principalmente, del carácter subjetivo u objetivo que los contribuyentes y/o la administración han otorgado al momento de la interpretación de la exoneración general del Artículo 69. Esto también se ha visto reflejado en algunas sentencias del TCA.
Para entender esta ambigüedad, se hace necesario poder conceptualizar esto. Se entiende por subjetivo, y así lo ha establecido el TCA en diversas sentencias; por ejemplo, en la sentencia Nº 199/1984 se sostiene que lo que exonera el Artículo 69 es “…la Sociedad, lo que en buen romance significa que para determinar si hay exención o no, debe estarse no tanto a los bienes, sus fines y naturaleza, sino a la Institución que recibe le exoneración. Si se dan los extremos marcados por normas constitucionales…para que una institución esté exonerada del pago de tributos, automáticamente y por lógica deducción, también lo serán sus bienes sin interesar el destino de éstos, porque reiteramos, la exonerada es la institución…”
En sentencia Nº 282/2012, más reciente, en algún pasaje de esta, el TCA se refiere a que “…la contribuyente no está incluida en la exoneración subjetiva establecida en el inciso segundo del Artículo 1 del TO 1996 de la DGI”.
Hay otras sentencias en las que el TCA entiende que las exoneraciones del Artículo 69 son de carácter subjetivo, entendiendo que lo que exonera la Constitución es al contribuyente, no contemplando sus bienes ni el destino que la sociedad decida darle a los mismos.
Sin embargo, el TCA también ha emitido sentencias en las que interpreta que el Artículo 69 mencionado establece exoneraciones de carácter objetivo. Por ejemplo, en sentencia Nº 394/1998, el TCA entiende que “…la exoneración está consagrada como derecho constitucional innegable en cuanto ‘subvención de servicios’. Por tanto, cuando esos servicios no se prestan…en algún lugar físico de la institución de enseñanza respectiva, no cabe la exoneración total… Existe una firme jurisprudencia de la Sede en cuanto esa objetividad innegable debe coordinarse con la exigencia de servicios ‘directamente’ relacionados con la enseñanza o la cultura… en cuánto están necesariamente vinculados a esta actividad… Las actuaciones administrativas han demostrado que una parte del inmueble ha sido arrendado con fines ajenos a la enseñanza o la cultura… Se trata de una cuestión totalmente ajena al objeto tutelado por la Constitución y, pese a su insignificancia con respecto al resto del inmueble afectado a la actividad docente, debe contribuir a la carga pública”.
En sentencia Nº 554/2002, se sostiene que “…la exención consagrada en el Artículo 69 de la Constitución es de carácter objetivo; atiende a la actividad tutelada y no al sujeto que cumple la misma…De lo que resulta, que aquella parte de los bienes y negocios de la institución no referidos al fin cultural o docente no están exonerados”.
Sin perjuicio de todo lo anterior, en los últimos años se ha entendido, o ha logrado mayor aceptación, el carácter objetivo de la exoneración. La Ley 16.228, en su Artículo. 448, establece: “Declárense comprendidas en la exoneración impositiva establecida en el Artículo 69 de la Constitución de la República a las instituciones privadas que tienen como finalidad única o predominante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura…”
Asimismo, se aclara en el inciso tercero del mismo artículo (reafirmando la naturaleza objetiva de la exención del Artículo 69) que “No se considerarán comprendidos en la exoneración los impuestos que gravan los servicios, negocios jurídicos o bienes que no estén directamente relacionados con la prestación de las actividades culturales o docentes”.
Caso de análisis – Sentencia TCA Nº 64/2019
De toda la sentencia (que sugerimos su lectura) y reclamos entre una institución deportiva y la administración tributaria nos centraremos sólo en lo relacionado a la pretensión por parte de la DGI del pago de IVA e IRAE derivados de los ingresos provenientes de publicidad estática.
El TCA concluyó que dichos ingresos no están incluidos en la exoneración. Indica el Tribunal: “En efecto, en la medida que la actividad de venta de publicidad no se encuentra comprendida dentro de los fines del Club que ameritan la inmunidad impositiva, la misma no se encuentra amparada por la exoneración prevista en el Artículo 69 de la Constitución de la República, aun cuando su producido se utilice para realizar actividades propias de la institución. La afectación debe ser directa, inmediata al fin cultural y deportivo, y no tan solo mediata o indirecta. En consecuencia, los ingresos percibidos por tal concepto están gravados por IVA (Literal H del Artículo 6 del Título 10 del Texto Ordenado) y por IRAE en tanto se presenta la combinación de capital y trabajo.”
Simplemente para que se considere, en la misma sentencia la administración tributaria reclamaba el pago de impuestos sobre alquiler de parrillero y gimnasio, comodato sobre espacio destinado a boutique que vende artículos deportivos, concesión de espacio destinado a restaurante/cafetería. Sobre estos puntos el TCA entendió que los ingresos derivados sí se enmarcaban en los fines directamente relacionados con el objeto cultural y/o deportivo del club, por lo tanto, exonerados de tributos.
Comentarios finales
En definitiva, sigue sin haber un criterio uniforme en la jurisprudencia a efectos de determinar cuándo estamos en presencia de una actividad comprendida en la exoneración del Artículo 69 de la Constitución, y cuándo no.
Por otra parte, parecería que estamos frente a un contrasentido ya que la Ley N.º 18.833 (de Fomento del Deporte) otorgue beneficios fiscales a los patrocinadores que realicen aportes destinados a financiar los proyectos promovidos y adquieran, en virtud de tal aporte, el derecho a difundir su condición de patrocinadores (lo que generalmente se traduce en publicidad) y, por otro lado, se grave con impuestos (IRAE e IVA) los ingresos que perciban los clubes deportivos por publicidad.
