Por Alejandro Lorenzi (*)
El Impuesto a la Renta de los no Residentes (IRNR) es el impuesto que grava las rentas de fuente uruguaya (con algunas excepciones) obtenidas por personas físicas o entidades no residentes en la república. El mismo se encuentra regulado en la normativa uruguaya por el Título 8, y a su vez quien reglamenta a este es el Decreto 149/007. Es precisamente en el artículo 1 del Título antes mencionado donde se establece la definición más arriba descrita.
Las rentas comprendidas son, como mencionamos, aquellas obtenidas por no residentes en la república, las cuales se detallan en el artículo 2 del mismo Título, de la siguiente manera:
- Rentas de actividades empresariales y rentas asimiladas por la enajenación habitual de inmuebles.
- Rendimientos del trabajo.
- Rendimientos del capital.
- Incrementos patrimoniales.
Este impuesto tiene la característica de ser uno de los que menos recauda dentro del sistema tributario (en sede de DGI los que más recaudan son IVA, IRPF e IRAE), siendo un porcentaje mensual no superior al 1,5% bruto (informe recaudación DGI mayo de 2023) sobre la recaudación total.
De todas formas, si bien no constituye un impuesto de gran peso, en promedio, supone unos $ 810.000.000 de recaudación bruta mensual a pesos corrientes (informe recaudación DGI mayo de 2023), lo cual es destinado para rentas generales y se puede comparar, por ejemplo, con el 80% de las retribuciones (base 2021) de todos quienes integran la Intendencia de Montevideo.
Un aspecto particular que tiene este impuesto es que funciona en gran medida mediante retenciones de contribuyentes uruguayos, lo cual supone un control no muy extenso por parte del fisco.
Desarrollo
Para definir estos conceptos y “en lo no dispuesto expresamente en la presente ley” (hablando del aspecto “objetivo” del tributo), se utilizan soluciones ya brindadas por el IRAE y el IRPF, aumentando en cierto sentido la dificultad para la comprensión por parte de los contribuyentes del tributo y esa “simplicidad” que debe ser buscada por los diferentes sistemas tributarios.
Las rentas de fuente uruguaya son las que provienen de “actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la república”. Asimismo, se consideran de fuente uruguaya, por más que no cumplan lo anterior, las rentas obtenidas por servicios de publicidad y propaganda y los servicios de carácter técnico, prestados desde el exterior, fuera de la relación de dependencia, a contribuyentes del IRAE, en tanto se vinculen a la obtención de rentas comprendidas en dicho impuesto. Los servicios de carácter técnico a los que refiere este inciso son los prestados en los ámbitos de la gestión, técnica, administración o asesoramiento de todo tipo. Además, la norma deja expresamente establecido que las rentas de “arrendamiento, uso, cesión de uso o enajenación de derechos federativos, de imagen y similares de deportistas inscriptos en entidades deportivas residentes, así como las originadas en actividades de mediación que deriven de las mismas”, se considerarán íntegramente de fuente uruguaya, así como “las rentas correspondientes a la trasmisión de acciones y otras participaciones patrimoniales de entidades residentes, domiciliadas, constituidas o ubicadas en países o jurisdicciones de baja o nula tributación o que se beneficien de un régimen especial de baja o nula tributación, así como la constitución y cesión del usufructo relativo a las mismas, en las que más del 50% de su activo valuado de acuerdo a las normas del IRAE se integre, directamente o indirectamente, por bienes situados en la república”.
Por lo tanto, la norma, si bien establece un principio de territorialidad, luego lo extiende por vía legal, lo cual deja sin lugar a dudas aquellas actividades “extra” que quedan comprendidas en el tributo.
A efectos de este informe, nos enfocaremos en esas rentas de las cuales la norma “extiende” y abarca, las rentas de “carácter técnico”, las cuales las define como aquellas prestadas en el ámbito de la gestión, técnica, administración o asesoramiento “de todo tipo”. Con esta enunciación, deja entrever la postura del fisco en cuanto a este tipo de servicios, que, si bien pueden estar fácilmente “desterritorializados” debido a la globalización y al modo de operar por el comercio actual, hay una potestad tributaria de la cual la república puede tomar parte para tributar y obtener ingresos.
Para definir la residencia y “no residencia” se utilizan los criterios ya expuestos en informes anteriores, para ello nos remitimos a las normas de IRPF que son nuevamente puestas en juego en esta ley, en este caso, haciéndolas explícitas y no referenciando.
Por lo tanto, este tipo de rentas debe tributar el impuesto, generalmente por vía de retención. La ley en su artículo 12 dispone: “Cuando se apliquen retenciones sobre rentas giradas o acreditadas al exterior, la base imponible de dichas retenciones se determinará sumando el monto neto girado o acreditado y la retención correspondiente”. Por lo tanto, para aplicar la retención (que usualmente, pocas veces se tiene con “herramientas” comerciales para poder descontar esto del precio, esta carga tributaria termina recayendo sobre el contribuyente de IRAE), se debe tomar el monto facturado por el proveedor, aplicarle el denominado “grossing up”, y a esto se le aplica la tasa del 12% (artículo 10).
Ejemplo ilustrativo
Empresa uruguaya que tributa IRAE y todas sus rentas están gravadas para el impuesto recibe un servicio prestado desde el exterior que consta del arrendamiento de un sistema informático que sirve como base para la operativa de la empresa. La contratada no tiene establecimiento permanente en Uruguay y tampoco tiene un representante.
Este software tiene un contrato anual de un año, el cual se renueva automáticamente y el pago se realiza mediante descuento en tarjeta de crédito del contratante. Este “servicio” ¿está gravado para IRNR? Si es así, ¿bajo qué tipo de renta?
En base al estudio de la norma y a las consultas 5.084 y 6.237, este servicio:
- Es prestado por una entidad no residente en Uruguay.
- La empresa contratante es contribuyente del IRAE por todas sus rentas.
- Es categorizado como una renta de actividad empresarial (también pudiendo encuadrar dentro de un rendimiento de capital o quizás, por vía excepción, pudiendo encuadrarse dentro de un servicio técnico).
Por lo tanto, es claro que este servicio tributa IRNR por medio de retención.
Cabe analizar la posibilidad de aplicar el convenio de doble tributación, en el caso de que la empresa contratada sea residente en un país en el cual Uruguay tiene CDI vigente. En tal caso debe ser analizada la norma e identificar dónde está la “potestad tributaria”.
(*) Integrante del Equipo Contable y Fiscal de Galante & Martins.
