Recientemente fue aprobada la normativa que modificó el anterior régimen de exoneración a la producción de software y servicios vinculados, que rigió hasta diciembre de 2017.
Por: Cr. Javier Moo (*)
La exoneración abarca la investigación y desarrollo en las áreas de biotecnología y bioinformática, producción de soportes lógicos y servicios vinculados a los mismos. En esta oportunidad nos referiremos únicamente al desarrollo del software y los servicios vinculados.
La modificación fue recomendada por la OCDE a los efectos de evitar la manipulación de rentas. Dado que el anterior régimen otorgaba el beneficio fiscal en función del lugar de explotación del intangible, eso incentivaba al desplazamiento de rentas hacia nuestro país, mediante la utilización de sociedades de papel, para aprovecharse del beneficio, cuando en realidad el software era desarrollado en otro país.
En principio la Ley de Rendición de Cuentas cambió el anterior régimen, que finalmente tuvo una última modificación definitiva con la sanción de la Ley Nº 19.637 publicada el 26 de julio de 2018. La reglamentación fue establecida por el Decreto Nº244/018 aprobado el 13 de agosto de 2018.
Actividades comprendidas
El nuevo régimen de exoneración separa las actividades de producción de soportes lógicos desarrolladas en territorio nacional amparadas a la normativa de protección y registro de propiedad intelectual, del resto de las actividades de producción de software y servicios vinculados.
Las primeras se refieren a aquellas cuyos activos resultantes se encuentran registrados de acuerdo a lo dispuesto por la Ley Nº 9.739 sobre derechos de autor.
Dentro de las restantes, asociadas con activos no registrados, se encuentran los servicios de desarrollo prestados para terceros, no registrados por el desarrollador. Según lo establece la reglamentación, estas actividades incluyen la investigación, innovación, el análisis, diseño, la construcción, homologación, adecuación y personalización (GAPs), y la parametrización. A su vez, dentro de los servicios vinculados se incluyen, la implementación en el cliente, la integración, el soporte técnico, la actualización y corrección de versiones, el mantenimiento correctivo y evolutivo, la conversión y migración de datos, pruebas y certificación de calidad, el riesgo informático y la seguridad y capacitación. Cuando la capacitación se refiere a software desarrollado por terceros, se exige a quien presta la misma, que haya realizado respecto a ese software, alguno de los restantes servicios vinculados y que la capacitación se relacione con la aplicación de los mismos.
Exoneración
La exoneración abarca exclusivamente a las entidades que son sujetos pasivos de IRAE por forma jurídica. No aplica para las sociedades de hecho y civiles, tampoco para las empresas unipersonales.
Para las actividades amparadas a la protección y registro de propiedad intelectual, se establece un coeficiente que va a determinar el porcentaje de exoneración correspondiente. En el numerador se consideran los gastos y costos directos del desarrollador del software más los servicios contratados, todos incrementados en un 30%. En los servicios se incluyen aquellos contratados con partes no vinculadas residentes y no residentes, y los contratados con partes vinculadas residentes. Se deben considerar los costos y gastos devengados durante la producción del intangible, hasta su registro. El denominador va a estar compuesto por los gastos y costos directos totales incurridos para desarrollar el activo, los gastos y costos por la concesión de uso o adquisición de derechos de propiedad intelectual y los servicios contratados con partes vinculadas no residentes. Para evitar la manipulación de rentas, se deja fuera del numerador los servicios contratados con partes vinculadas no residentes. A estos efectos la vinculación se configura cuando las partes estén directa o indirectamente sujetas a control o dirección o al poder de decisión por su participación en el capital, por parte de las mismas personas físicas o jurídicas.
Respecto al resto de las actividades de desarrollo y servicios vinculados, no amparadas a la normativa de protección y registro de propiedad intelectual, se las exonera completamente siempre que se desarrollen en territorio nacional. En ese sentido, se consideran desarrolladas en el país, cuando el monto de los gastos y costos directos incurridos en nuestro territorio es superior al 50% de los costos y gastos directos totales incurridos en el ejercicio para prestar dichos servicios. La reglamentación agrega además la condición de que se emplee a tiempo completo recursos humanos calificados, remunerados adecuadamente y en número acorde a los servicios prestados. También menciona que los gastos y costos directos incurridos deben ser adecuados. Si bien el decreto utiliza algunos términos un poco ambiguos, lo que se pretende es remarcar la razonabilidad que debe existir entre el servicio prestado y los costos incurridos.
Requisitos formales
Para las actividades amparadas a las normas de protección y registro de propiedad intelectual, se exige la presentación de una declaración jurada ante DGI, en la cual se deben detallar los elementos que componen el coeficiente de exoneración. Se exige también que la declaración vaya acompañada de la constancia de registro al amparo de la Ley Nº 9739. En el caso de corresponder, se deberá presentar la autorización de uso y explotación exclusiva a favor de una entidad en la que el titular del derecho sea el beneficiario final.
Para el resto de las actividades se deberá presentar una declaración donde surjan los elementos que permitan verificar la exoneración.
En todos los casos se deberá demostrar fehacientemente la pertinencia de los costos y gastos incurridos con la documentación y registro de los mismos de forma que se pueda asegurar su trazabilidad y control.
Régimen opcional transitorio
La reglamentación estableció un régimen opcional transitorio para las actividades de producción de software amparadas por la normativa de protección y registro de propiedad intelectual. Para estos activos, los contribuyentes podrán optar por aplicar el régimen anterior vigente al 31 de diciembre de 2017, siempre y cuando a esa fecha ya se hubiesen amparado al mismo. En caso de optar por el régimen de exoneración anterior, éste no se podrá extender más allá del 30 de junio de 2021.
Respecto a la situación de los contribuyentes con ejercicios en curso al 31 de diciembre de 2017, podrán optar para los activos y actividades comprendidas en la exoneración de software, el régimen de exoneración anterior, vigente al 31/12/2017, siempre que a esa fecha se hubieran amparado a la misma. Esta disposición se aplicará para los ejercicios cerrados hasta el 30 de noviembre de 2018.
Otras consideraciones
El nuevo régimen recientemente reglamentado, rige para los ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de 2018.
La propia ley que establece el nuevo régimen de exoneración, dispone una limitación en la deducción del gasto de quien contrata con un proveedor cuyas rentas están exoneradas parcialmente por la aplicación de un coeficiente. Solamente se podrá deducir el monto que surja de aplicarle a dichos gastos la proporción de renta no exonerada. Cabe destacar que esta norma se aplicará no solamente a la exoneración dispuesta para la producción de soportes lógicos, sino para cualquier otra exoneración parcial que exista para la normativa fiscal vigente.
La reglamentación prevé que algunos aspectos formales sean regulados por la DGI. Hasta ahora la DGI no ha dictado ninguna Resolución al respecto. Es de esperar que dicha Resolución contemple aquellos casos en los cuales algunos contribuyentes dejaron de realizar anticipos porque la normativa anterior prevista por la ley de Rendición de Cuentas no distinguía la aplicación de la exoneración en relación a la forma jurídica adoptada, aspecto que luego se cambió con la sanción de la reciente Ley Nº 19.637.
(*) Contador Público, Departamento Tributario de CARLE & ANDRIOLI, firma miembro independiente de Geneva Group International
